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Il nuovo procedimento di riscossione esattoriale -Avv. Giovanni Orlando

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Dal primo ottobre, ai sensi dell’art. 23, comma 30 del D.L. 6 luglio 2011 n.98 convertito con modificazioni dalla legge 111 del 2011 (manovra finanziaria 2011), l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate diventa titolo esecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica senza che si sia provveduto al pagamento.

L’art. 29 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 (manovra correttiva 2010) che inizialmente prevedeva come termine per l’entrata in vigore il primo luglio 2011, riserva altri mutamenti di rilievo relativi al procedimento di riscossione esattoriale, ai quali si aggiungono quelli introdotti dal decreto sviluppo, ossia il decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito con modifiche dalla legge 12 luglio 2011, n. 106.

In un facile parallelismo, si consideri anche l’avviso di addebito emesso dall’Inps per contributi previdenziali non corrisposti; in entrambi i casi non sarà emessa la tradizionale cartella di pagamento che, in funzione garantista e dal punto di vista della tutela del diritto di difesa del contribuente, rappresenta il vero punctum dolens dell’attuale sistema della riscossione esattoriale così come da ultimo riformato, per come si dirà infra.

La prima modifica degna di nota è quella introdotta dall’art. 29, comma 1, lett. a) del D.L. 78/2010 che testualmente recita: “l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, devono contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall’articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602…omissis..”.

In caso di tempestiva proposizione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria è dovuto quindi un pagamentonella misura della metà del debito contestato; recita infatti l’art. 15 del DPR 602 del 73 che “Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati.”

Tale ultima disposizione mal si concilia con la norma di cui all’art. 29, comma 1, lettera b), del D.L. 78/2010, aggiunta dal decreto sviluppo 2011, D.L. 70/2011 secondo cui: «L’esecuzione forzata e’ sospesa per un periodo di centottanta giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione degli atti di cui alla lettera a); tale sospensione non si applica con riferimento alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore».

In buona sostanza, l’obbligo di pagare la metà del debito contestato anche in caso di proposizione del ricorso giurisdizionale, abiliterebbe l’Agente della riscossione a procedere con la riscossione esattoriale, salvo poi specificare che l’esecuzione è sospesa (!!) e che la sospensione non si applica all’ipoteca e al fermo amministrativo.

La prima nota critica riguarda la terminologia approssimativa adottata dal legislatore. Fare riferimento alla sospensione dell’esecuzione, ovviamente, rendeva inutile specificare l’esclusione dalla sospensione “ex lege” degli atti cautelari che non sono atti esecutivi in senso stretto. Posto che gli atti cautelari sono adottabili, ci si domanda se debbano avere ad oggetto, a seguito della proposizione del ricorso giurisdizionale, l’intero debito ovvero la metà di esso, ai sensi del richiamato art. 15 del DPR 602/73. La seconda soluzione pare più aderente alle finalità della norma, sempre che il Giudice, a seguito della proposizione del ricorso non abbia sospeso l’efficacia dell’avviso. In quest’ultimo caso, non sarebbe possibile porre in essere neanche gli atti meramente cautelari.

Sul punto, è utile chiarire che, in caso di accertamenti di cui all’art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cd. clausola antielusiva) nulla sarà dovuto fino alla sentenza sfavorevole di primo grado. Recita infatti il richiamato art. 37. comma 6, che “Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all’articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.”

Ci si domanda se l’iscrizione a ruolo per la metà dell’importo dovuto (a titolo provvisorio) nei casi di presentazione del ricorso sia da considerarsi esecuzione frazionata del tributo. Può verificarsi, peraltro, che il ricorso venga presentato l’ultimo giorno utile, e in questo caso, sia spirato il termine di pagamento che coincide con quello per la presentazione del ricorso. In caso di risposta affermativa, l’Amministrazione dovrebbe riemettere un nuovo avviso con la rideterminazione delle somme dovute che, nella sequenza procedimentale, si inserirebbe prima dell’eventuale avviso di mora previsto dall’art. 50 del DPR 602/73.

Nei casi di riscossione frazionata, dunque, prima di adottare evenutali misure cautelari e conservative, l’Amministrazione dovrà necessariamente notificare un ulteriore avviso di rideterminazione delle somme dovute. Per espressa previsione della richiamata norma di cui all’art. 29, lett a) ciò è previsto: 1) ai sensi dell’articolo 8, comma 3-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218; 2) dell’articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, 3) dell’articolo 19 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

Per dovere di completezza si riporta il comma 1, lettera c) dell’art. 29 del D.L. cit., che aggiunge: «Nell’ipotesi di cui alla presente lettera, e ove gli agenti della riscossione, successivamente all’affidamento in carico degli atti di cui alla lettera a), vengano a

conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione, non opera la sospensione di cui alla lettera b)».

Altra modifica. Ai centottanta giorni di sospensione ex lege del procedimento di riscossione, se ne devono aggiungere novanta. E’ questa la conclusione imposta dal comma 9 dell’art. 39 della manovra 2011, D.L. 98/2011, che ha introdotto l’art. 17 bis nel corpo delle norme disciplinanti il processo tributario, il D. Lgs. 546/92 che troverà applicazione a decorrere dal 1° aprile 2012:

1. Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso e’ tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ed e’ esclusa la conciliazione giudiziale di cui all’articolo 48.

2. La presentazione del reclamo e’ condizione di ammissibilita’ del ricorso. L’inammissibilita’ e’ rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

3. Il valore di cui al comma 1 e’ determinato secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell’articolo 12.

4. Il presente articolo non si applica alle controversie di cui all’articolo 47-bis.

5. Il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili.